назад

СОЗДАНИЕ ПРОГРАММНЫХ ПРОДУКТОВ В УСЛОВИЯХ МПС

А.А. ОРЛЮК, заместитель директора ВНИИАС ЖТ

Для ряда предприятий МПС - ПКТБ АСУЖТ, ГВЦ, НИИЖА, ВЦ дорог - создание программных продуктов (ПП) является одним из основных видов деятельности. Для правильного учета возникающих при этом нематериальных активов большое значение имеет источник финансирования и организационно-правовой статус инвестора.

В журнале "Автоматика, связь, информатика", № 2, 1998 г. приведены варианты финансирования, типичные для условий МПС. Согласно принятой схеме. Заказчиком (Инвестором) выступает чаще всего МПС, заключая с НИИ и КБ договоры на создание (передачу) научно-технической продукции. Финансирование осуществляется либо из внебюджетного отраслевого фонда НИОКР, либо из средств централизуемого амортизационного фонда. Из тех же источников приобретаются инструментальные программные средства у Лицензиара инструментальных средств.

По завершении разработки ПП передается на дороги конечным пользователям, причем в ряде случаев ВЦ дорог выполняет роль дилеров. Это делается, как правило безвозмездно, так как на средства дорог (1,5 % от расходов) сформирован фонд НИОКР, за счет которого и разработан ПП. Однако при передаче ПП дорогам стран СНГ с них взимается плата.

Выбор формы учета зависит от цели создания ПП - использование на создавшем его предприятии возмездное или безвозмездное распространение среди конечных пользователей.

Ниже будут рассмотрены два наиболее распространенных случая - создание ПП за счет Разработчика и за счет внешнего Инвестора (МПС, в частности).

ФИНАНСИРОВАНИЕ ИЗ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ РАЗРАБОТЧИКА

Схема движения прав в этом случае представлена в табл. 1. В этом случае Разработчику принадлежат исключительные права. В зависимости от целей, в которых создавался ПП, права могут быть переданы Разработчиком иному лицу, либо использованы для собственных нужд, в своем технологическом процессе.

Таблица 1

Правопреемник

Вклад в уставный капитал нового предприятия

Дилер Конечный пользователь

Объем передаваемых прав

Исключительные Неисключительные Исключительные Неисключительные Неисключительные Владение/ пользование единственным экземпляром

Характер передачи: возмездно (+), безвозмездно (-)

+ - +/- +/- +/- +/-

Цель передачи также может быть различной. Права на ПП передаются как вклад в уставный капитал нового предприятия, либо дилеру для распространения ПП среди конечных пользователей, либо конечным пользователям непосредственно.

В табл. 1 выделены случаи передачи исключительных, либо неисключительных прав, безвозмездной передачи, либо продажи прав. Эта схема наиболее выгодна с точки зрения хозяйственного оборота.

Разработчик, он же и инвестор, учитывает расходы на создание ПП как долгосрочные инвестиции, аккумулируя их на соответствующем счете.

После завершения всех работ по созданию ПП аккумулированные затраты на них переносятся на счет "Нематериальные активы" и амортизируются.

Дальнейшая возмездная передача прав - в уставный капитал вновь создаваемого предприятия, или дилеру, или непосредственно конечному пользователю - также происходит по понятной, не встречающей возражения схеме.

ФИНАНСИРОВАНИЕ ИЗ СРЕДСТВ ИНВЕСТОРА

Схема передачи прав при создании ПП за счет средств внебюджетного фонда НИОКР приведена в табл.2.

Таблица 2

Источник финансирования

Заказчик — юридическое лицо Внебюджетный фонд НИОКР МПС

Собственник исключительных прав

Заказчик, если договор не определяет иное МПС

Характер передачи конечному пользователю

Возмездное распространение Безвозмездное распространение

Объем передаваемых прав

Неисключительные права Экземпляры Неисключительные права Экземпляры

Она отличается от предыдущей тем, что средства на создание ПП исходят либо от инвестора - юридического лица (например, дороги), либо от МПС, выделяющего их из отраслевого фонда НИОКР (вторая строка таблицы).

Различие в источниках финансирования определяет и правообладателя. Исключительные права на результаты НИОКР, согласно Гражданского кодекса, принадлежат заказчику (третья строка).

Способы, которыми различные заказчики будут осуществлять свои права, различны.

Таблица 3

Этапы создания ПП Источники финансирования Средства
НИР (около 6% стоимости
проекта)
Фонд НИОКР МПС Списываются
ОКР (около60%) Средства амортизационного фонда, средства Разработчика Капитализируются как НМА
Внедрение (около 34%) Средства пользователя Капитализируются

Заказчик-юридическое лицо, после выполнения разработчиком всех работ и сдачи ему ПП, включит аккумулированные затраты в свой баланс как нематериальные активы (НМА) и начнет их амортизировать, перенося таким образом произведенные капиталовложения на стоимость продаваемого ПП (возмездное распространение).

МПС, как правило, финансирует разработки ПП из фонда НИОКР для дальнейшего безвозмездного его распространения среди конечных пользователей. При этом возникают специфические трудности с учетом ПП, активно обсуждаемые сейчас в экономической и бухгалтерской литературе.

Действительно, фонд НИОКР, из средств которого осуществлялось финансирование, не является юридическим лицом и по этой причине не может быть собственником прав. Это зафиксировано в постановлении правительства РФ "О порядке образования и использования отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ" № 315 от 12 апреля 1994 г.

МПС не является хозяйствующим субъектом и не имеет баланса, в котором стоимость прав на ПП могла бы быть отражена как нематериальные активы. По этой причине оно может лишь осуществлять право распоряжения ПП. Права владения и пользования ему следует передать Разработчику. Если Разработчик - предприя-тие научно-технической сферы МПС, то оно - унитарное государственное предприятие и такая передача прав вполне естественна. При этом, однако, возникают трудности с учетом.

Строго следуя документу Министерства финансов Российской Федерации № 72 от 1 июня 1994 г. "Порядок учета средств внебюджетных фондов и отражения их в бухгалтерской отчетности". Разработчик обязан эти средства в процессе создания ПП списать по схеме: средства, полученные предприятием из внебюджетного фонда на указанные цели, учитываются по кредиту счета 96 "Целевые финансирование и поступления", субсчет "Средства, полученные из внебюджетных фондов НИОКР" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетный счет". Данные о движении средств, полученных предприятием, организацией из отраслевых и межотраслевых внебюджетных фондов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, показываются в форме № 5 в разделе "Движение фондов" по соответствующей строке.

Нетрудно заметить, что при этом нематериальных активов как бы и не возникает.

Как показывает опыт хозяйственного оборота программных продуктов, амортизация ПП, как нематериальных активов, может проходить безболезненно лишь в том случае, когда ПП создавался (был приобретен) за счет собственных средств правообладателя. В других случаях возникает ряд противоречий между нормативными документами.

Для ПП, создаваемых и используемых в системе МПС, этот факт имеет большое практическое значение.

Действительно, исключительные права Разработчика, оформленные, как его НМА, не могут амортизироваться, включаясь в затраты, если разработка ПП велась на средства внебюджетного фонда НИОКР МПС.

Пользователь (дорога), получая безвозмездно от Разработчика неисключительные права на ПП, должен, с одной стороны, включить их в свой баланс, как НМА, по рыночной стоимости (Закон "О бухгалтерском учете", ст. 11), но, включив, он не может этот НМА амортизировать, поскольку он получен безвозмездно (решение ВАС РФ от 17.05.95 №К4-Н\918).

ВОЗМОЖНЫЕ СХЕМЫ ФИНАНСИРОВАНИЯ В МПС

Можно предложить несколько схем финансирования НИОКР, при которых имелась бы возможность аморти-зации возникающих НМА. Проведение НИОКР, как известно, состоит из трех этапов: НИР, ОКР, внедрение (изготовление опытных образцов (партии) изделий, испытания и т. д.). Международный стандарт бухгалтерского учета (МСБУ) так определяет эти этапы:

В сфере материального производства расходы на эти этапы соотносятся приблизительно, как 1:10:100. При разработке ПП соотношения иные. Если при этом считать, что НИР - это технологические постановки, создание алгоритмической базы, схемотехнические решения и т. п.; ОКР - собственно программирование; внедрение - опытная эксплуатация на базовом объекте, то экспертные оценки дают для ПП сетевого уровня 1:10:6. Для ПП более низкого уровня удельный вес НИР снижается, а вес внедрения может даже несколько увеличиться.

Известно, что в США затраты на первый этап создания ПП (НИР) относят к расходам текущего периода. Их списывают, а расходы второго этапа - капитализируют как нематериальные активы. В наших условиях имело бы смысл финансировать различные этапы НИОКР из различных источников, привлекая как средства из фонда НИОКР, так и средства инвесторов и собственные средства разработчика.

СХЕМА ФИНАНСИРОВАНИЯ ПРИ РАЗРАБОТКЕ СЕТЕВОГО И ДОРОЖНОГО УРОВНЕЙ

При создании информационных систем сетевого уровня есть смысл использовать средства фонда НИОКР, централизованного амортизационного фонда и, возможно, собственных средств разработчика и пользователя. Указанные средства должны использоваться в ходе выполнения проекта следующим образом (табл.3). Здесь пользователем выступает, например, ГВЦ. Стороны, вложившие средства в разработку, становятся совладельцами исключительных прав. Капитализированные расходы, как НМА, включаются в баланс разработчика или пользователя и амортизируются.

Схема финансирования при разработке ПП дорожного уровня выглядит следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Этапы создания ПП Источники финансирования Средства
НИР Фонд НИОКР МПС Списываются
ОКР Собственные средства дороги и разработчика Капитализируются, как НМА Разработчика
Внедрение Фонд НИОКР МПС
(возвратный фонд)
Капитализируются

Для создания ПП дорожного и более низкого уровней имеет смысл активнее привлекать собственные средства дорог.

Привлекательной представляется схема: разработчик и дорога, или несколько дорог объединяют усилия и создают ПП. МПС при этом финансирует НИР, разработчик и дорога - ОКР, капитализируя средства, как НМА разработчика. НМА при этом беспрепятственно амортизируются. ПП по договорам о передаче (продаже) неисключительных прав передаются пользователям других дорог.